Befreiung von der Grunderwerbsteuer bei Teilung des Nachlasses

Die Übertragung eines Grundstücks von einer Erbengemeinschaft auf eine Personengesellschaft bei Teilung des Nachlasses ist zu dem Anteil von der GrESt befreit, zu welchem ein Miterbe an der erwerbenden Personengesellschaft beteiligt ist. Die Steuerbefreiung ist insoweit nicht zu gewähren, als sich der Anteil des Miterben am Vermögen der Personengesellschaft innerhalb von fünf Jahren nach dem Übergang des Grundstücks auf die Gesamthand vermindert (BFH 4.6.25, II R 42/21).

Sachverhalt

Klägerin K, eine GbR, wurde am 10.7.14 gegründet. Gründungsgesellschafter waren mit einer Beteiligung von je 1/6 A und fünf seiner Geschwister. Dieselben Personen waren zu je 1/6 Mitglieder der Erbengemeinschaft nach ihrem Vater, deren Vermögen aus drei Flurstücken (1, 2, 3) in C bestand.

Mit notariellem Vertrag vom 10.7.14 übertrugen die Miterben die Flurstücke 2 und 3 gemeinschaftlich auf K. In dem Vertrag hieß es, dass die Flurstücke 2 und 3 der GbR zugewiesen würden und dass diese Übertragung zur teilweisen Teilung des Nachlasses im Wege der Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft nach dem Erblasser erfolge. Der Erwerber sei daher zu keinerlei Gegenleistungen verpflichtet. Zugleich erwarb K das Flurstück 4 in C von einer anderen GbR. Mit Vertrag vom selben Tage übertrug K das Flurstück 4 auf A. Im Gegenzug wurde dessen Beteiligung an der K auf 0,55 % gemindert.

Das FA setzte für die Übertragung der Flurstücke 2 und 3 GrESt gegen K fest. Der Vorgang sei nach § 6 Abs. 3 S. 2 GrEStG nur i. H. v. 83,85 % (5 × 16,66 % + 0,55 %) von der Steuer befreit, da sich die Beteiligung des A an der K auf 0,55 % vermindert habe. K begehrte für die Übertragung der Flurstücke die vollständige Befreiung von der GrESt, da ein Erwerb zur Teilung des Nachlasses nach § 3 Nr. 3 GrEStG vorliege.

Das FG Köln (6.10.21, 5 K 756/20, EFG 22,594) wies die Klage ab. Die Übertragung der Flurstücke 2 und 3 sei nicht zur Teilung des Nachlasses i. S. d. § 3 Nr. 3 GrEStG erfolgt. Die Erbengemeinschaft bestand hinsichtlich des Flurstücks 1 fort. Das Gesamthandsvermögen der Miterben hinsichtlich der Flurstücke 2 und 3 sei nicht aufgehoben, sondern in anderer Form, als GbR, fortgesetzt worden. Der BFH kommt zum gleichen Ergebnis, aber mit anderer Begründung.

Entscheidungsgründe

Der BFH stellte im Revisionsverfahren klar: Die Steuerbefreiung ist insoweit nicht zu gewähren, als sich der Anteil des A am Vermögen der GbR innerhalb von fünf Jahren nach dem Übergang des Grundstücks auf diese vermindert hat (BFH 4.6.25, II R 42/21, Abruf-Nr. 250889).

Gemäß § 3 Nr. 3 S. 1 GrEStG ist der Erwerb eines zum Nachlass gehörigen Grundstücks durch Miterben zur Teilung des Nachlasses von der Besteuerung ausgenommen. Dieser Erwerb von der Erbengemeinschaft soll im Ergebnis genauso behandelt werden wie der Erwerb von Todes wegen durch einen Alleinerben oder Vermächtnisnehmer, der nach § 3 Nr. 2 S. 1 GrEStG von der Steuer befreit ist.

Hinterlässt der Erblasser mehrere Erben, gehört ein Grundstück zum Nachlass, wenn es den Erben in gesamthänderischer Verbundenheit zusteht. Gelöst wird die Zugehörigkeit des Grundstücks zum Nachlass durch seine Übertragung auf einen Miterben oder Dritten oder durch Umwandlung des Gesamthandseigentums in Bruchteilseigentum. Gleiches gilt, wenn das Grundstück auf eine GbR übertragen wird, an der die Erben zu gleichen Anteilen wie am Nachlass beteiligt sind, denn eine im Verhältnis zur Erbengemeinschaft personen- und beteiligungsidentische GbR ist ein anderes Zuordnungssubjekt als die Erbengemeinschaft.

§ 3 Nr. 3 S. 1 GrEStG begünstigt nicht nur die vollständige Teilung des Nachlasses in einem Zug, sondern auch einzelne Maßnahmen zur Auseinandersetzung (BFH 21.11.74, II R 19/68, BStBl II 75, 271).

Auch wenn das FG im Ergebnis zutreffend entschieden hat, lag es mit seiner Argumentation falsch. Das FG hat nach diesen Grundsätzen zu Unrecht angenommen, die Übertragung der Flurstücke 2 und 3 auf K sei nicht zur Teilung des Nachlasses i. S. d. § 3 Nr. 3 S. 1 GrEStG erfolgt. Das Merkmal "zur Teilung des Nachlasses" ist erfüllt, obwohl die Erbengemeinschaft im Hinblick auf das Flurstück 1 fortgesetzt wurde. Das Herauslösen nur der Flurstücke 2 und 3 aus dem Nachlass ist bereits ein Schritt zur Teilung des Nachlasses.

Merke: Von der Besteuerung ausgenommen ist nach § 3 Nr. 3 S. 1 GrEStG grundsätzlich nur der Erwerb durch Miterben (BFH 16.1.19, II R 7/16, BStBl II 19, 617, Rn. 33). Miterben sind die Personen, auf die mit dem Erbfall das Vermögen des Erblassers als Ganzes übergegangen ist (§ 1922 BGB).

Der Erwerb einer Personengesellschaft, die nicht Miterbin ist, ist jedoch nach dem Rechtsgedanken der §§ 5 und 6 GrEStG begünstigt. Die Übertragung eines Grundstücks von einer Erbengemeinschaft auf eine Personengesellschaft bei Teilung des Nachlasses ist daher zu dem Anteil von der GrESt befreit, zu dem ein Miterbe an der erwerbenden Personengesellschaft beteiligt ist. Die Besteuerung ist dem Umfang nach die gleiche, wie wenn die Erbengemeinschaft das gesamte Grundstück dem Miterben übereignet (§ 3 Nr. 3 GrEStG) und dieser es in die Gesellschaft eingebracht hätte (§ 5 Abs. 2 GrEStG) oder wenn die Erbengemeinschaft das Grundstück den Gesellschaftern zu Miteigentum nach entsprechenden Bruchteilen (§§ 1008 ff., 741 ff. BGB) übereignet (§ 6 Abs. 1 GrEStG) und diese das Miteigentum in Gesamthandseigentum mit gleichen Vermögensteilen umgewandelt hätten (§ 5 Abs. 1 GrEStG; BFH 27.10.70, II 72/65, BStBl II 71, 278, Rn. 21).

Beachten Sie: Nach § 5 Abs. 3 GrEStG und § 6 Abs. 3 S. 2 GrEStG sind die Befreiungstatbestände des § 5 Abs. 1 und 2 und § 6 Abs. 1 GrEStG jedoch nicht anzuwenden, soweit sich der Anteil des Miterben am Vermögen der Personengesellschaft innerhalb von fünf Jahren nach dem Übergang des Grundstücks auf diese vermindert. Die Geltung dieser Einschränkung im Rahmen des § 3 Nr. 3 S. 1 GrEStG folgt aus dem Umstand, dass eine Begünstigung des Erwerbs einer Personengesellschaft, die selbst nicht Miterbin ist, nicht isoliert auf § 3 Nr. 3 S. 1 GrEStG gestützt werden kann. Erst die Anwendung des Rechtsgedankens der §§ 5 und 6 GrEStG, die jeweils in Abs. 3 Einschränkungen vorsehen, gewährleistet eine Steuerbefreiung des Erwerbs der Personengesellschaft zu dem Anteil, zu dem der Miterbe an dieser beteiligt ist.

Relevanz für die Praxis

Mit dem Gesetz zur Änderung des GrEStG vom 12.5.21 (BGBl I 21, 986) wurden die Fristen in § 5 Abs. 3 und in § 6 Abs. 3 GrEStG von fünf Jahren mit Wirkung vom 1.7.21 auf zehn Jahre verlängert.

§ 3 Nr. 3 GrEStG stellt auch den überquotalen Erwerb von Grundstücken durch einen Miterben steuerfrei. Darauf weist der BFH unter Bezug auf sein Urteil vom 15.12.72 (II R 123/66, BStBl II 73, 363) hin: Überträgt ein Miterbe ein Nachlassgrundstück, dessen Eigentümer er im Zuge der Erbauseinandersetzung wurde, nach Beendigung der Erbauseinandersetzung auf einen anderen früheren Miterben, so ist dieser neue Erwerbsvorgang grundsätzlich nicht nach § 3 Nr. 3 GrEStG befreit. Nur die Erbauseinandersetzung selbst, nicht aber ein dieser Auseinandersetzung nachfolgender Erwerbsvorgang ist begünstigt. Andererseits soll § 3 Nr. 3 GrEStG die Aufhebung einer Zufallsgemeinschaft wie die Erbengemeinschaft erleichtern, und zwar gerade in den Fällen, in denen Nachlassgrundstücke abweichend vom Verhältnis der Erbanteile geteilt werden. Deshalb ist sogar der Erwerb des ganzen Grundstücks (oder auch aller Grundstücke) durch nur einen Miterben gegen Abfindung der anderen Miterben steuerfrei.

QUELLEN: BFH 4.6.2025, II R 42/21, Urteil

§ 3 Nr. 3 GrEStG, § 6 Abs. 3 S. 2 GrEStG